Aandachtspunten bij het gebruikelijk loon voor de dga
Geplaatst op: 31-01-2023, 12:16:57
Aangezien een directeur-grootaandeelhouder (dga) werknemer én directeur is van zijn eigen onderneming, zou je denken dat hij prima afspraken kan maken over een fiscaal voordelig salaris. Maar nee: om dergelijke deals te voorkomen, heeft de wetgever de regeling voor het gebruikelijk loon bedacht.
Deze regeling schrijft voor dat de werkgever in de loonaangifte een salaris moet opgeven dat 'gebruikelijk' is voor de werkzaamheden van de dga. Hoe werkt deze regeling in de praktijk?
De gebruikelijk-loonregeling is van toepassing op alle houders van een aanmerkelijk belang, en dus ook op dga’s. Iemand geldt als aanmerkelijkbelanghouder als hij – eventueel met zijn fiscale partner – minstens 5% van de aandelen in de vennootschap heeft waarin hij werkzaamheden verricht. Maar ook bijvoorbeeld iemand die rechten heeft om voor minstens 5% van de aandelen in een vennootschap te kopen, heeft een aanmerkelijk belang.
De gebruikelijk-loonregeling geldt niet alleen voor de dga zelf, maar ook voor zijn partner die voor de vennootschap werkt. Verder geldt de regeling ook voor bloed- en aanverwanten in de rechte lijn – zoals ouders en kinderen – die werken voor de vennootschap, als zij tenminste aandelen of winstbewijzen van de vennootschap hebben. Hetzelfde geldt voor de partners van die bloed- en aanverwanten.
Het gebruikelijk loon bepalen
Het uitgangspunt van de gebruikelijk-loonregeling is dat de dga voor de loonaangifte een salaris hanteert dat gebruikelijk is voor het niveau en de duur van zijn werkzaamheden. Let wel: dit geldt ongeacht of de dga dit loon ook daadwerkelijk ontvangt. Dit kan ertoe leiden dat het hele gebruikelijk loon als 'fictief loon' verwerkt moet worden in de loonaangifte.
Het gebruikelijk loon is het hoogste bedrag van de volgende bedragen:
- het loon van een werknemer in de 'meest vergelijkbare dienstbetrekking' (die dus geen aanmerkelijk belang heeft);
- het loon van de meestverdienende werknemer van de vennootschap of van een verbonden vennootschap;
- € 51.000 (bedrag 2022: € 48.000).
Bij de meest vergelijkbare dienstbetrekking gaat het om de dienstbetrekking die het dichtst in de buurt komt van die van de aanmerkelijkbelanghouder. Het hoeft dus niet om precies dezelfde dienstbetrekking te gaan.
Doelmatigheidsmarge is geschrapt
Eerder mocht de dga nog 75% van het loon van de meest vergelijkbare dienstbetrekking hanteren als gebruikelijk loon. Dit stond bekend als de doelmatigheidsmarge. Met ingang van 2023 is er echter een streep gezet door deze marge. Dat betekent dat de dga dus 100% van dit loon zal moeten opgeven in de loonaangifte.
Bijtelling telt ook mee voor gebruikelijk loon
Een auto van de zaak heeft ook invloed op het gebruikelijk loon voor de dga. Omdat het privégebruik van de auto van de zaak wordt aangemerkt als loon in natura, telt de bijtelling wegens privégebruik mee bij het (maand)loon dat een dga moet hanteren voor de aangifte. Dit betekent dus dat u het loon in geld lager kunt vaststellen als de dga meer dan 500 privékilometers maakt met de auto van de zaak.
In het algemeen geldt dat het gebruikelijk loon het loon is voor de loonbelasting/volksverzekeringen (kolom 14 van de loonstaat), waar zogeheten individualiseerbaar eindheffingsloon bij opgeteld moet worden. Het gebruikelijk loon is dus inclusief bijtelling en exclusief wettelijke aftrekposten zoals de pensioenpremie.
Verbonden vennootschap
Naast de meest vergelijkbare dienstbetrekking kan het dus zijn dat er voor het vaststellen van het gebruikelijk loon gekeken moet worden naar het loon van de meestverdienende werknemer van een verbonden vennootschap. Dat is een vennootschap:
- waarin de vennootschap voor minstens 1/3 deel belang heeft;
- die voor minstens 1/3 deel belang in de vennootschap heeft;
- waarin een derde partij minstens 1/3 deel belang heeft, en die derde partij ook voor minstens 1/3 deel belang heeft in de vennootschap.
Als de aanmerkelijkbelanghouder is verzekerd voor de werknemersverzekeringen - wat meestal niet het geval is - geldt de gebruikelijk-loonregeling ook voor de premies werknemersverzekeringen.
Wanneer lager gebruikelijk loon
In bepaalde situaties mag de dga een lager gebruikelijk loon hanteren. Bijvoorbeeld als hij aannemelijk maakt dat het loon van de meest vergelijkbare dienstbetrekking lager is dan € 51.000. In dat geval mag de dga het gebruikelijk loon op dit lagere loon stellen.
Iets soortgelijks geldt als valt aan te tonen dat het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking lager is dan het loon van de meestverdienende werknemer binnen de organisatie. In dat geval mag de dga het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking als gebruikelijk loon hanteren.
Dit 'aantonen' is van groot belang. De Belastingdienst kan namelijk tegenbewijs leveren en aannemelijk maken dat het gebruikelijk loon hoger moet zijn. Bijvoorbeeld door te stellen dat een andere functie het meest vergelijkbaar is met die van de dga, of door met meer gegevens te onderbouwen dat iemand in deze vergelijkbare functie méér verdient. In die situatie moet de dga alsnog een hoger gebruikelijk loon hanteren.
Voor parttimer niet automatisch lager gebruikelijk loon
Dat een aanmerkelijkbelanghouder parttime werkt voor de vennootschap, blijkt voor rechters lang niet altijd een reden om een lager gebruikelijk loon goed te keuren. Ook de Belastingdienst hanteert als standpunt dat deeltijdwerk alleen geen reden is om het dga-loon automatisch op een (evenredig) lager bedrag vast te stellen dan € 51.000.
De organisatie moet dan net zo goed aannemelijk maken dat een evenredig deel van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking of het loon van de meestverdienende werknemer lager is dan die € 51.000. Stel dat de organisatie kan aantonen dat een salaris voor een vergelijkbare voltijdsfunctie € 60.000 is en de dga werkt twee dagen in de week voor de organisatie. Dan mag het gebruikelijk loon € 24.000 zijn (twee vijfde van € 60.000), zo geeft de Belastingdienst als voorbeeld in het Handboek Loonheffingen.
Lager gebruikelijk loon bij structureel verlies
Verder mag de dga een lager gebruikelijk loon aanhouden als de vennootschap structureel verlies lijdt. In deze situatie zou het blijven uitkeren van een hoger salaris namelijk de continuïteit van de organisatie in gevaar kunnen brengen. In deze situatie mag het gebruikelijk loon gelijk zijn aan het minimumloon dat hoort bij het aantal uren dat de dga werkt voor de organisatie.
Wel betekent dit volgens de Belastingdienst ook dat één enkel en incidenteel verliesjaar niet onmiddellijk een verlaging van het dga-salaris tot gevolg kan hebben. In het Handboek Loonheffingen staat ook klip en klaar dat als de organisatie de rekeningen nog kan betalen, dat ook geen reden is om het gebruikelijk loon te verlagen.
Niet op andere manieren geld onttrekken
Verder mag de dga niet op andere manieren geld aan de onderneming onttrekken, bijvoorbeeld door het opnemen van extra bedragen in rekening-courant of het uitkeren van dividend. Als dát de reden is dat de onderneming de rekeningen niet kan betalen, zal de Belastingdienst de salarisverlaging niet accepteren.
Startende ondernemingen
Verder geldt er nog een uitzondering voor startende ondernemingen. Zij mogen maximaal drie jaar lang uitgaan van een lager gebruikelijk loon voor de aanmerkelijkbelanghouder. Dat mag als de onderneming het gebruikelijk loon niet kan betalen, bijvoorbeeld omdat er veel kosten zijn gemaakt voor het opstarten van de bedrijfsvoering.
Ook hier geldt als ondergrens het minimumloon dat hoort bij het aantal uren dat de aanmerkelijkbelanghouder werkt voor de onderneming.
Aanvankelijk was er nog een aparte regeling voor ondernemingen die volgens de regels aangemerkt werden als 'innovatieve start-up'. Maar omdat hier weinig gebruik van werd gemaakt, is er met ingang van 2023 een streep gezet door deze specifieke regeling. Wel is er overgangsrecht. Start-ups die in 2022 al gebruikmaakten van de regeling, kunnen die nog twee jaar voortzetten, zodat zij de regeling de volle drie jaar kunnen gebruiken.
Over wat gebruikelijk is, valt nogal te twisten...
Het gebruikelijk loon komt geregeld aan de orde in de rechtszaal. En meestal is het twistpunt dat de dga vindt dat de Belastingdienst een te hóóg loon hanteert. Toch blijkt het niet mee te vallen om de rechter daarvan te overtuigen. Zo ving een dga bot nadat hij aanvoerde dat hij maar vier maanden van het jaar voor een bv had gewerkt. Volgens de rechter betekende dat namelijk niet dat het loon voor de verrichte werkzaamheden lager zou moeten zijn dan het normbedrag.
Malaise
Financiële malaise accepteren rechters wél vaker als reden voor een lager loon, maar ook dan moet de dga de onderbouwing op orde hebben. Een dga die geen financiële informatie aanleverde om te laten zien dat de bv ‘geen middelen had’ om het gebruikelijk loon te kunnen betalen vond dan ook geen gehoor. In een andere opvallende zaak stelde de rechter vast dat een dga en zijn echtgenote een aanmerkelijk belang hadden in acht verschillende bv’s, waar zij ook werk voor deden. Dat betekende dus óók acht keer een gebruikelijk loon hanteren.
Geen loonheffingen
In de situatie dat een aanmerkelijkbelanghouder helemaal geen loon ontvangt voor zijn werkzaamheden en zijn gebruikelijk loon maximaal € 5.000 is, hoeft de werkgever het gebruikelijk loon niet in de loonheffingen te betrekken.
Krijgt de aanmerkelijkbelanghouder wel betaald voor de werkzaamheden, dan moet dit bedrag echter wél in de loonaangifte worden opgenomen. Dat geldt ook als het ontvangen loon minder dan € 5.000 is.
De grens van € 5.000 - zowel qua gebruikelijk loon als uitbetaald loon - geldt voor alle werkzaamheden van de aanmerkelijkbelanghouder. De Belastingdienst toetst dit dus niet per onderneming.
Vooroverleg met de Belastingdienst
Bij het bepalen van het gebruikelijk loon zijn er kortom dus aardig wat regels om rekening mee te houden. Een in de ogen van de fiscus onjuist (te laag) gebruikelijk loon kan bovendien leiden tot een naheffingsaanslag voor de loonheffingen.
Het is daarom het overwegen waard om ‘vooroverleg’ te voeren met de Belastingdienst over het gebruikelijk loon. De organisatie bepaalt dan in samenspraak met de inspecteur hoe in dit specifieke geval de regels moeten worden toegepast. Zo heeft de organisatie vooraf zekerheid of zij goed zit met het gebruikelijk loon.
Bron: verdiepingsartikel van 27 januari 2023 op www.rendement.nl